M A K A L E L E R

İmar Kanunu’na eklenen madde ile ruhsatsız veya ruhsat eklerine aykırı yapıların belli bir bedel ödemek kaydı ile malikleri tarafından kullanılabilmesine yönelik düzenleme büyük ilgi gördü. Tarafımızın konunun uzmanı olmamakla birlikte başvurulardan böyle bir düzenlemenin ihtiyaç olduğu anlaşılıyor.

Hali hazırda gelir veya kurumlar vergisi mükelleflerin aktiflerinde yer alan ruhsatsız veya ruhsat eki projelere uygun olmayan yapılar için ödenecek olan bu bedellerin nasıl kayda alınacağı önem kazanmakta.

Öncelikle ilgili 7143 sayılı Kanununun 16. Maddesi ile 3194 sayılı İmar Kanuna eklenen Geçici Madde 16 ile yapılan düzenleme de ruhsatsız veya ruhsat ve eklerine aykırı yapıların kayıt altına alınması ve imar barışının sağlanması amacıyla işletme veya şirketler tarafından ödenecek kayıt bedellerinin gelir ve kurumlar vergisi matrahının tespitinde gider veya maliyet olarak dikkate alınmayacağına ilişkin bir düzenleme yer almamaktadır.

Dolayısıyla böyle bir ödemenin gelir veya kurumlar vergisi mükelleflerince gider veya maliyet olarak dikkate alınmasını engelleyici bir hüküm bulunmamakta. Gelir veya kurumlar vergisi matrahından indirimi istenmemiş olsa idi benzer uygulamalarda olduğu gibi bir belirleme yapılırdı. Örneğin mükellefler için halen faydalanma süresi devam eden matrah ve vergi artırımı, kasa, ortaklardan alacaklar ve stoklar gibi bilanço kalemlerinin düzeltilmesine yönelik vergi dairelerine ödenecek bedellerin gider veya maliyet olarak dikkate alınmayacağı Kanun metninde açıkça yer almaktadır.

7143 sayılı Kanun ile İmar Kanunu’na eklenen ve kamuoyunda imar barışı olarak algılanan bu düzenleme ile mükellef olan işletme ve şirketlerin aktiflerine kayıtlı bulunan ruhsatsız veya ruhsat ve eklerine aykırı yapılar için 31/10/2018 tarihine kadar başvuru yapılması ve 31/12/2018 tarihine kadar kayıt bedelinin ödenmesi gerekiyor.

Yapı kayıt belgesi başvurusu yapıldıktan ve başvurunun olumlu sonuçlanması halinde yapının bulunduğu arsanın emlak vergi değeri ile yapının Çevre ve Şehircilik Bakanlığınca belirlenen yaklaşık maliyet bedelinin (6 Haziran 2018 Tarih ve 30443 sayılı Resmi Gazete de yayımlanan Tebliğe göre hesaplanacak) toplamı üzerinden konutlarda yüzde üç, ticari kullanımlarda yüzde beş oranında kayıt bedeli ödenecek.

Konut veya ticari yapıların mükellef olan veya olmayan kişi veya kurumlara ait olmasının kayıt bedeli hesabında ve dikkate alınacak oran da bir önemi yok. Yapının kendisinin konut veya ticari kullanımda olması önemli. Yani şirket aktifinde yer alan konutların ruhsatsız veya ruhsat eklerine aykırı durumlar varsa Kanuna göre hesaplanacak bedel üzerinden uygulanacak oran yüzde üç , yapının ticari amaçlı kullanımı söz konusu ise sahibinin şirket veya gerçek kişiye ait olmasının bir önemi olmayıp hesaplanacak bedel üzerinden yüzde beş oranına göre kayıt bedelinin ödenmesi gerekiyor.

Kayıt bedelleri maliyete mi dahil edilecek yoksa genel gider olarak mı dikkate alınacak?

İmar Kanunda yer alan “yapı” tanımının Vergi Usul Kanunu’ndaki karşılığı “gayrimenkul”dür. Gayrimenkullerin ve gayrimenkullere ilişkin yapılan harcamaların nasıl bir değerlemeye tabi tutulacağı Vergi Usul Kanunu’nda aşağıda yer alan maddelere göre belirlenmiştir.

Vergi Usul Kanununun;

• 262 nci maddesinde, “Maliyet bedeli, iktisadi bir kıymetin iktisap edilmesi veyahut değerinin artırılması münasebetiyle yapılan ödemelerle bunlara müteferri bilumum giderlerin toplamını ifade eder.”,
• 269 uncu maddesinde, “İktisadi işletmelere dahil bilumum gayrimenkuller maliyet bedelleri ile değerlenir...”,
• 270 inci maddesinde, “Gayrimenkullerde, maliyet bedeline, satın alma bedelinden başka, aşağıda yazılı giderler girer:

1. Makina ve tesisatta gümrük vergileri, nakliye ve montaj giderleri;
2. Mevcut bir binanın satın alınarak yıkılmasından ve arsasının tesviyesinden mütevellit giderler.

Noter, mahkeme, kıymet takdiri, komisyon ve tellaliye giderleri ile Emlak Alım ve Özel Tüketim Vergilerini maliyet bedeline ithal etmekte veya genel giderler arasında göstermekte mükellefler serbesttirler.”,

• 271 inci maddesinde, “İnşa edilen binalarda ve gemilerde, imal edilen makina ve tesisatta bunların inşa ve imal giderleri, satın alma bedeli yerine geçer.”,
• 272 nci maddesinde, “Normal bakım, tamir ve temizleme giderleri dışında, gayrimenkulü veya elektrik üretim ve dağıtım varlıklarını genişletmek veya iktisadi kıymetini devamlı olarak artırmak maksadıyla yapılan giderler, gayrimenkulün veya elektrik üretim ve dağıtım varlıklarının maliyet bedeline eklenir…”,

Yapılan düzenlemede yapı sahibi gelir veya kurumlar vergisi mükellefleri tarafından ödenecek kayıt bedellerinin gelir veya kurumlar vergisi matrahından indirim konusu yapılamayacağına ilişkin bir durum gözükmemekte. Ancak burada en temel husus gelir veya kurumlar vergisi mükelleflerince ödenecek olan yapı kayıt bedellerinin ödendiği ilgili yılda doğrudan genel gider olarak mı dikkate alınacağı yoksa gayrimenkulün maliyet bedeline eklenmek ve faydalı ömür süresince yıllar itibariyle amortisman yoluyla mı itfa edileceğidir?

Gayrimenkullerin maliyet bedeli ile değerlenmesi gerekir. Ancak gayrimenkullere ilişkin yapılan bazı harcamaların maliyet bedeline ithal etmekte veya genel giderler arasında göstermek suretiyle ilgili dönemde doğrudan giderleştirmekte mükelleflere serbestlik hakkı tanınmıştır.

Gayrimenkullere ilişkin genel gider veya maliyete ithal edilmesinde mükelleflere serbestlik tanınan gider ve vergiler yine Kanunun ilgili maddesinde sayılmıştır. Bunlar; Noter, mahkeme, kıymet takdiri, komisyon ve tellaliye giderleri ile Emlak Alım ve Özel Tüketim Vergileridir. Bu sayılan harcama ve vergilerin maliyet bedeline ithal etmekte veya genel giderler arasında göstermekte mükelleflere serbestlik tanınmıştır. İmar barışı nedeniyle ödenecek olan kayıt bedeli özünde bakıldığı zaman vergi benzeri bir yükümlülük olduğu tartışmalı olacaktır. Diğer bir bakış açısıyla da imar barışı nedeniyle Yapı Kayıt Belgesi için ödenecek olan kayıt bedelinin gayrimenkulün iktisadi kıymetini artırıcı bir gider olduğu da düşünülebilir. Veya bunlar dışında başka açılardan da değerlendirilebilir. Bu düşünce ve yorum farklılıkları gelir veya kurumlar vergisi mükellefleri tarafından ödenecek olan kayıt bedellerinin,

• ya ödemenin son günü 31/12/2018 olduğu için 2018 yılı dönem kazancının tespitinde genel gider olarak dikkate alınacak ve doğrudan bu yıl gelir veya kurumlar vergisi matrahından indirim konusu yapılacak,
• ya da gayrimenkulün maliyet bedeline ilave edilmek suretiyle gayrimenkulün faydalı ömür süresince itfa edilecektir.

Bu görüşlerin değerlendirmesini kısaca yapmakta fayda var;

Doğrudan gider olarak dikkate alınabilir mi?

Gelir Vergisi Kanunu’nun safi kazancın tespit edilmesinde indirimi kabul edilen giderlerin sayıldığı 40. Maddesinin 6. bendinde yer alan;

“ İşletme ile ilgili olmak şartıyla; bina, arazi, gider, istihlak, damga, belediye vergileri, harçlar ve kaydiyeler gibi ayni vergi, resim ve harçlar” Safi kazancın tespiti sırasında gider olarak indirilebileceğine ilişkin belirleme yer almaktadır.

Madde hükmünden bina ve arazilerin işletme ile ilgili olması şartı ile bunlara ilişkin ödenecek olan sayılan gider, istihlak, damga, belediye vergileri ve kaydiler gibi olan yani bu sayılanlar dışında olsa bile bunlara ilişkin ödenecek olan ismi sayılmamış olsa bile vergi, resim ve harçların gider olarak safi ticari kazancın tespitinde gider olarak indirim konusu yapılabileceği hükmü yer almaktadır.

Yapı kayıt belgesini ve bedeline ilişkin düzenlemelerde ödenecek yapı kayıt bedelinin nasıl hesaplanacağı ve genel bütçenin (B) işaretli cetveline gelir kaydedilmek üzere Çevre ve Şehircilik Bakanlığı’nın merkez muhasebe birimi hesabına yatırılacağı belirtilmiştir. Çevre ve Şehircilik Bakanlığı tarafından toplanan bu gelirlerin yine şehirleşme ve kentsel dönüşüm amaçlı kullanılacağı anlaşılmaktadır. Bu mahiyet itibariyle bakıldığı takdirde her ne kadar düzenlemelerde açıkça yazılmış olmasa bile ödenecek bedellerin harç niteliğinde olduğu düşünülebilir.

Bu görüşe göre yapı kayıt belgesi için ödenen bedellerin ödendiği ilgili dönemde ticari kazancın tespitinde indirim konusu yapılabileceği şeklinde değerlendirme ağırlık kazanacaktır.

Gayrimenkul maliyetine dahil edilmeli mi?

Vergi Usul Kanununun 270. Maddesinde mükellefe gayrimenkullerin ve gayrimenkullere ilişkin yapılan harcamaların nasıl değerlemeye tabi tutulacağına ilişkin açıklamalar yer almaktadır. Yapılan bazı harcamaların maliyete ithal etme veya genel gider olarak dikkate alma konusunda serbestlik tanınan harcamalara bakmak gerekir. Bu harcamalar genelde gayrimenkulün tedarikine yönelik olan harcamalardır. Bunların bir kısmı vergi niteliğinde bir kısmı da iktisap anında yapılan giderlerdir. Kanunun lafzına baktığımız zaman bu vergi ve harcamalar tek tek sayılmış. Genel gider veya maliyete dahil etme konusunda gelir veya kurumlar vergisi mükelleflerine serbestlik tanınan ve Kanunda sayılan bu harcama ve vergiler arasında yapı kayıt belgesi için ödenecek olan kayıt bedeli yer almamakta. Eğer ilgili madde de belirtilen maliyet veya genel gider olarak dikkate alınmasında serbestlik tanınan harcama ve vergileri sayıldıktan sonra vb., gibi benzeri bir ifade yer almış olsaydı bu durumda yapı kayıt bedelini bu madde kapsamında değerlendirmek ağırlık kazanacaktı.

Yapı kayıt belgesine ilişkin kayıt bedelinin gelir veya kurumlar vergisi mükelleflerince gayrimenkulün maliyetine ilave edilerek gayrimenkulün faydalı ömür süresince itfa edilmesi yönündeki görüşün dayanağı ise bu işlemin yani imar barışının yapıldığı gayrimenkulün iktisadi kıymetini artırmak maksadıyla yapılan harcama olarak dikkate alınabileceği hususudur. Birinci görüş olan doğrudan ilgili yani 2018 yılında genel gider olarak dikkate alınması hususunu riskli bulanlar açısından bu yol kullanılabilir. Gayrimenkulün maliyetine ilave edilmesi halinde kalan faydalı ömür süresince itfa edilmesi gerekir. Örneğin beton binalar için belirlenen faydalı ömür süresi 50 yıldır. Bu süreden geri kalan süre ne kadar ise ödenecek olan kayıt bedeli de bu süreye bölünmek suretiyle yıllar itibariyle kayıt bedeli itfa edilmiş olacaktır.

Bu seçenekler dışında yayımlanacak bir Genel Tebliğ ile bu hususa ilişkin özel bir faydalı ömür yani itfa süresi öngörülebilir. Buna benzer ödemeler için Bakanlık geçmişte faydalı ömür süresini açıkladığı harcamalar oldu. Örneğin “Turizm amaçlı arazi tahsislerine ilişkin olarak ödenen altyapı katılım payı” için yapılan ödemelerin 5 yıllık sürede itfasını öngören VUK Genel Tebliği bulunmaktadır.

Tabi bu farklılıkları gidermek ve uygulama birliğini sağlamanın en temel yolu idare tarafından bu hususa netlik kazandırma olacaktır.